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Pour une archéologie de l’article 206-1 du C.G.I : la commercialité fiscale par la forme

1.2.2010 par André URIOS.

L’article 206-1 du Code général des impôts énonce le principe de la commercialité de certaines sociétés en raison de leur forme : “ sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes… ”. Cette disposition est issue de la grande réforme de 1948 qui institua l’impôt sur les sociétés. L’article 93 du décret du 9 décembre 1948 a consacré un dispositif (B) qui paraissait exister déjà en matière d’imposition des bénéfices industriels et commerciaux (A).A.- Le régime fiscal antérieur à 1948C’est au XIXe siècle que le principe d’une commercialité par la forme fut institué en droit commercial. La loi du 1er août 1893 ajouta à celle de 1867 le fameux article 68 aux termes duquel “ Quel que soit leur objet, les sociétés en commandite ou anonymes qui seront constituées dans les formes du Code de commerce ou de la présente loi seront commerciales et soumises aux lois et usages du commerce ”. L’origine de cette commercialité de toutes les sociétés qui prendraient la forme de l’anonymat ou de la commandite est certainement à retrouver dans l’affaire de

la Société civile par actions du canal de Panama sous

la IIIe République.

A compter de cette réforme législative, les sociétés à objet civil purent adopter la forme d’une société commerciale et se soumettre aux règles du Code de commerce conformément à la loi modifiée de 1867, mais elles pouvaient aussi diviser leur capital en actions tout en demeurant, en vertu de leurs statuts, assujetties aux règles du Code civil. Il s’agissait là, comme le notait PERCEROU d’un “ type hybride de société, consacré par la jurisprudence pour les sociétés civiles par actions fondées avant la loi de 1893 ”.Un débat s’en suivit dès lors chez les commercialistes concernant la commercialité de ces sociétés civiles par actions qui n’avaient pas adopté la forme anonyme ou en commandite. Et il leur sembla que la limitation de la responsabilité des associés envers les tiers, outre la division en actions du capital social, était constitutive d’une commercialité par la forme puisque cette limitation apparaissait comme une disposition particulière aux sociétés commerciales. Cette doctrine fut consacrée par l’arrêt de

la Cour de cassation de 1908 selon lequel “ toute société à objet civil, dont le capital est divisé en parts cessibles… et dont les statuts disposent que les associés ne seront tenus que jusqu’à concurrence du montant de leurs parts, doit être considérée comme étant commerciale en vertu de l’article 68 de la loi de 1867 ”.En droit fiscal, le Conseil d’Etat, fortement inspiré par les règles de la commercialité civile par la forme, avait à son tour retenu les caractères tenant à la responsabilité des associés et à l’intuitus personae pour apprécier le caractère civil ou commercial des sociétés de personnes. Cependant, si l’on en croit ALLIX et LECERCLE il était communément admis, y compris par l’Administration fiscale, que les sociétés civiles par actions ne relevaient pas de la cédule des bénéfices industriels et commerciaux. Selon les auteurs précités, le motif principal invoqué était purement d’ordre fiscal et résultait du caractère réel de l’imposition cédulaire qui frappait la profession considérée en elle-même, abstraction faite de la personnalité de celui qui l’exerce. A la condition toutefois que l’objet restât civil. Ce qui n’était pas le cas lorsque la société civile par actions se livrait à des opérations habituelles de marchands de biens.En d’autres termes, la commercialité fiscale de ces sociétés se déterminait à partir de leur objet et non de leur forme. En ce sens nous pouvons dire que le caractère “ réel ” de l’imposition était lié à la commercialité par l’objet. Mais cette logique du régime fiscal des sociétés civiles par actions allait se retrouver en porte-à-faux lorsque, au cours des années trente, le Code des Contributions des impôts directs du 27 décembre 1934, modifié par la loi du 13 janvier 1941 établit pour la première fois la distinction entre une commercialité par la forme et une commercialité par l’objet : Art. 3.- Les sociétés par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés en commandite simple ayant exercé l’option prévue à l’article 113 ci-après, sont soumises à l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, quel que soit leur objet.Par cette nouvelle disposition, les sociétés étaient assujetties à l’impôt sur les BIC dans les mêmes conditions que celles des personnes physiques. Elles en étaient redevables si elles adoptaient la forme commerciale des sociétés par actions ou bien si leur objet était de nature commerciale. En conséquence, les sociétés civiles immobilières par actions étaient désormais assujetties à l’impôt sur les BIC “ quel que soit leur objet ” au même titre que les sociétés civiles de personnes se livrant à des opérations immobilières. Et par là même, le régime d’imposition des bénéfices des sociétés à forme ou à objet commercial se trouva unifié par leur assujettissement à l’impôt sur les BIC et à l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières.
B.- Le nouveau dispositif fiscal
L’article 93 du décret du 9 décembre 1948 va pérenniser le principe d’une commercialité par la forme pour les sociétés civiles : ” I.- Sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions et les sociétés à responsabilité limitée… (CGI, art. 206-1). II.- Même lorsqu’elles ne revêtent pas l’une des formes visées au paragraphe I, les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt lorsqu’elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées à l’art. 8 du présent décret.  (CGI, art. 206-2) “ Cependant, lorsque nous comparons cette disposition avec l’article 3 précité de l’ancien Code des Contributions directes nous constatons que la référence aux “ sociétés par actions ” a disparu pour laisser la place aux sociétés anonymes et aux sociétés en commandite par actions expressément désignées. Autrement dit, l’article 206-1 du CGI ne peut plus s’adresser ou plus exactement ne s’adresse plus aux sociétés civiles par actions car les plus importantes d’entre elles ont préféré se réfugier d’elles-mêmes dans la commercialité afin de se soustraire aux prescriptions rigoureuses du Code civil. Reste alors à se demander si la commercialité fiscale par la forme édictée en droit fiscal positif pour les sociétés civiles est identique à celle qui avait été retenue pour les sociétés civiles par actions d’antan.
La jurisprudence commerciale fondée sur l’article 68 de la loi du 24 juillet 1867 déclarait commerciales, quel que soit leur objet, les sociétés civiles par actions constituées “ dans les formes du Code de commerce ou de la présente loi ”. Mais cela tenait précisément à la loi qui invitait à l’observation des diverses caractéristiques des sociétés commerciales y compris par conséquent la libre cession des parts et la limitation de responsabilité des associés au montant de leur apport. De nos jours, si la question peut éventuellement encore se poser en droit commercial c’est parce que l’article 1er de la loi du 24 juillet 1966 dispose que le “ caractère commercial ” d’une société est “ déterminé ” soit par sa forme soit par son objet. Mais il faut dire aussi que la question n’a plus qu’une importance théorique depuis que les sociétés civiles encourent les risques d’une mise en règlement judiciaire ou d’une liquidation de biens au même titre que les sociétés commerciales.C’est là, nous semble-t-il, une différence fondamentale par rapport à la loi fiscale. Car l’article 206-2 du CGI ne renvoie pas aux “ caractéristiques ” des sociétés commerciales comme le pensent généralement les fiscalistes mais à des “ types ” de sociétés commerciales, ou plus exactement à “ l’une des formes visées ” par l’article 206-1 à savoir : la société anonyme, la société en commandite par actions et la société à responsabilité limité.L’Administration fiscale prétend vouloir interpréter “ strictement ” les dispositions du Code civil et considère que des sociétés civiles telles que les SCPI dont l’intuitus personae et la responsabilité illimitée des associés ne sont pas respectés de par la loi demeurent commerciales par leur forme (voir notre article sur les SCPI). Mais pour que la doctrine administrative interpréter ainsi les dispositions du Code civil encore faudrait-il que la disposition fiscale par son manque de clarté justifie une telle interprétation. Or l’article 206-2 du CGI renvoit expressément aux sociétés civiles qui “ revêtent… l’une des formes visées ” à l’article 206-1 CGI c’est à dire la société anonyme, la société en commandite par actions et la société à responsabilité limitée. On eût bien aimé, encore qu’ils n’eussent rien changé à notre propos, qu’à l’appui d’une telle assertion quelques arrêts récents fussent cités. En vérité, il semble que cette doctrine administrative ne soit pas confirmée par la jurisprudence.En définitive, sous couvert des règles du Code civil, il s’agit bien pour l’Administration fiscale d’interpréter le dispositif fiscal afférent à l’impôt sur les sociétés à la lumière de la loi modifiée de 1867 et de faire en sorte que cette imposition affecte les sociétés civiles au vu des critères formels au même titre que l’article 3 de l’ancien Code des Contributions directes affectait les sociétés civiles par actions. C’est ce dispositif qui aujourd’hui fait irruption dans le régime fiscal des sociétés civiles à l’initiative de la doctrine administrative. Mais que l’on ne s’y trompe pas, l’introduction de cette archive dans notre droit fiscal positif n’est recevable qu’à la condition de n’être pas coupée des conditions de sa propre positivité. Or les articles 206-1 et 206-2 du CGI ne reprennent ni les termes de l’article 68 de la loi du 24 juillet 1867 ni ceux de l’article 3 de l’ancien Code des Contributions indirectes, d’où l’“ anachronisme ” de cette disposition fiscale dénoncé, il est vrai pour un autre motif, par M. COZIAN. Manifestement, ce nouveau dispositif fiscal ne saurait fonctionner dès lors qu’il ambitionne d’appliquer le principe d’une commercialité par la forme aux sociétés civiles de personnes à partir des critères des anciennes sociétés civiles par action. Force est donc d’admettre que les sociétés civiles ne peuvent être entachées de commercialité que par leur objet, en droit fiscal comme en droit commercial

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