31.1.2010 par André URIOS.

L’interprétation dans le droit n’est pas chose aisée pour un fiscaliste. Contrairement aux autres juristes qui, entre la loi par nature générale et abstraite et la décision du juge par essence spécifique, disposent de tout un espace vide qu’ils peuvent combler en discourant sur la règle de droit et son application, les fiscalistes sont confrontés au trop plein de la doctrine administrative qui occupe tout le champ de l’interprétation.Pas un texte, pas une règle de droit qui ne soit présenté, interprété. Pour les fiscalistes, la doctrine de l’Administration fiscale constitue un passage obligé. Comment dans ces conditions parvenir à ne pas ajouter à cette interprétation doctrinale, qui n’est le plus souvent que l’interprétation de l’application de la loi fiscale par le juge de l’impôt, sa propre interprétation des textes fiscaux qui n’aurait pas de raison d’être moins spéculative ?

Nous en sommes arrivés à la conclusion que seuls des outils théoriques tels que l’archive (I) ou la norme (II) pouvaient nous conduire à laisser dire les textes fiscaux sans que nous ayons à parler à leur place I.- L’archive comme outil Le recours à l’archive en tant qu’outil théorique d’analyse des textes fiscaux doit s’imposer aux fiscalistes chaque fois qu’ils sont confrontés - et c’est le plus souvent le cas - à un dispositif fiscal chargé d’un contenu historique, d’un passé plus ou moins éloigné de notre droit positif. Car tout dispositif chargé d’un contenu historique est lui-même porteur d’une archive qui reste à découvrir puis à introduire dans notre droit positif afin de faire émerger un point de rupture, un avant et un après, entre ce qui pouvait être dit avant et ce qui ne peut plus être dit désormais. Elle constitue, pour reprendre l’explication du philosophe Michel FOUCAULT, à qui nous devons l’usage de ce “ matériau ”, “ la loi de ce qui peut être dit ” et nous “ déprend de nos continuités ” parce que “ son seuil d’existence est instauré par la coupure qui nous sépare de ce que nous ne pouvons plus dire, et de ce qui tombe hors notre pratique discursive ”.  Mais l’archive n’est jamais constituée en tant que telle et seule l’analyse archéologique permet l’émergence de l’archive. Michel FOUCAULT se plaisait à répéter que l’“ archéologie ” n’est pas une discipline interprétative mais “ une analyse différentielle des modalités de discours ”. Elle cherche seulement à établir “ la régularité des énoncés ” car tout énoncé est porteur d’un certaine régularité c’est-à-dire “ un ensemble de conditions dans lesquelles s’exerce la fonction énonciative qui assure et définit son existence ”. En somme, c’est l’analyse archéologique qui doit nous permettre de rendre possible “ la description de l’archive ”. Cette archive n’est pas nécessairement un texte. Elle peut être un ensemble de pratiques qui avaient cours avant que n’intervienne un changement, une rupture. Ce qui ne signifie pas qu’elle est exclue de notre droit positif. Tout au contraire. Le discours de l’archive peut très bien resurgir dans la doctrine administrative au détour d’une argumentation. Tel est le cas de la prétendue commercialité par la forme défendue par l’Administration fiscale. Mais comment discuter une telle assertion ? Si nous disons que cette doctrine administrative est contraire aux dispositions de l’article 206-1 parce que celles-ci ne font pas référence à des critères formels de commercialité mais à des formes commerciales de sociétés, nous ne faisons qu’ajouter notre propre interprétation à celle de l’Administration fiscale. Par contre, en démontrant comme nous l’avons fait que le discours relatif à la commercialité par la forme est propre à une période définitivement révolue, constituée en archive par la réforme de 1948, nous opposons à la doctrine administrative de la commercialité par la forme non pas notre interprétation des dispositions de l’article 206-1 mais le discours de l’archive. Voilà pourquoi nous avons dû procéder à une archéologie de la commercialité fiscale par la forme afin de faire émerger cette archive qui perdure dans notre droit positif du fait de l’Administration fiscale. Il en va de même s’agissant de la coupure sémantique opérée par la codification de 1950 entre les articles 34 et 35-I du CGI. La codification d’une norme juridique est rarement sans conséquence pour son interprétation. Parce qu’elle apparaît comme “ un acte tranchant du législateur, qui coupe en quelque sorte le droit de ses origines ”, la codification a pour inconvénient de mettre “ en disponibilité ” l’histoire et les historiens. Or c’est précisément parce qu’elle est coupure, que la codification est génératrice d’archives dont la prise en compte est indispensable à la compréhension des normes codifiées.Par conséquent, tant que nous nous en tenons aux textes, rien ne permet d’affirmer que nous ne sommes pas en présence d’une unité discursive définissant les bénéfices commerciaux. Contredire cette assertion par une interprétation différente n’aurait aucune valeur heuristique. Par contre, en démontrant, comme nous l’avons fait, que l’article 39 de la loi de 1925, dont est issu l’article 35-I-1° du CGI, n’a pas fonctionné sur un mode identique à celui de ce nouvel article et qu’il constitue par conséquent une archive, nous avons établi que la codification a opéré une novation qui ne devrait plus autoriser les fiscalistes à considérer les deux articles comme formant un seul et même énoncé.

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30.1.2010 par André URIOS.

Contrairement aux théoriciens de la normativité, nous ne considérons pas qu’il soit opportun d’assimiler les normes juridiques aux règles de droit. Car pour qui veut bien ne pas confondre le rapport obligatoire et le rapport normatif (voir notre article " L’apport de Kel sen à la concetualisation de la norme fiscale "), se doit de distinguer, d’une part, la norme juridique de la règle juridique (A) et, d’autre part, l’énoncé normatif du jugement hypothétique (B), ceci afin de reconnaître dans la norme en relation avec le comportement non-conforme (C), le rapport normatif (D).

A.- Norme juridique et règle juridique

Les tenants de la thèse normativiste du droit assimilent aisément de nos jours les termes de “ norme ” et de “ règle ”. Selon M. de BECHILLON par exemple, cette synonymie s’impose “ sauf à sombrer dans l’un de ces océans de subtilité dont on ne sort pas toujours très facilement ”. L’auteur en veut pour preuve la banalisation de ce mot dans le langage juridique contemporain y compris dans de nombreuses décisions du Conseil d’Etat et certaines décisions du Conseil constitutionnel. Dont acte. Reste alors à se demander quel est l’intérêt d’une conception “ normative ” du droit si celle-ci superpose le concept de norme juridique à celui de règle juridique. Il nous semble dans ces conditions quelque peu paradoxal de reprocher aux civilistes français et à une partie de la doctrine française du droit administratif de ne pas avoir épousé la thèse normativiste du droit et d’en être restés à la bonne vieille technicité de la règle de droit. Quant aux praticiens, que peuvent-ils attendre de ce nouvel outil s’il ne diffère en rien de l’ancien ?

L’ensemble du débat en est alors réduit à la question de savoir s’il faut ou non considérer les actes juridiques individuels comme des actes normatifs, créateurs de droit au même titre que les actes réglementaires ou législatifs. Pour KELSEN le droit ne se compose pas uniquement de normes générales, il comprend également des normes individuelles. Dans l’esprit du Maître de Vienne, il ne fait aucun doute que “ ces normes sont du “droit” parce qu’elles appartiennent à l’ordre juridique dans son intégralité, au même titre que les normes générales à partir desquelles elles ont été créées ”. D’où la recommandation “ de ne pas employer le terme de “règle”, mais de définir le droit comme un ensemble de normes ”.

Néanmoins, les juristes savent combien le droit a horreur des synonymes, et que le pire serait de souscrire à une notion voire à un concept par pur effet de mode ou de commodité conceptuelle. Non, un texte juridique ne saurait être tantôt une norme tantôt une règle au gré de l’interprète ou de l’organe chargé de l’appliquer ; il y va de la sécurité juridique des rapports entre les individus et de la fiabilité du droit. Telle est du moins notre conception du droit et de sa pratique qui nous paraît diverger sensiblement de celle des théoriciens et philosophes du droit davantage préoccupés par la cohérence de leur système. Faut-il pour autant rejeter catégoriquement la notion de norme juridique ? Certes non. Notre ambition est précisément d’enrichir notre conception du droit fiscal de cette nouvelle notion tout en prenant soin de la distinguer de la règle fiscale autrement que par le dualisme classique opposant règles générales et normes individuelles.

La règle fiscale édicte, selon nous, ce qui est ou ce qui doit être. Son application ne nécessite aucune appréciation du comportement du contribuable. Elle doit s’appliquer, un point c’est tout. Les sociétés commerciales doivent déposer la déclaration n° 2065 (CGI, art. 223-1) et acquitter l’impôt sur les sociétés (CGI, art. 206-1) ; les opérations commerciales sont soumises à la TVA ; les contribuables doivent payer des intérêts de retard s’ils s’acquittent tardivement de leurs impôts : voilà des règles fiscales. La norme fiscale, elle, relève du devoir-être. Elle édicte ce qui devrait être, si le comportement du contribuable n’est pas conforme à ce qu’il doit être. Les SCI devront être assujetties à l’impôt sur les sociétés si elles ne se conforment pas à leur objet. Elles devront payer des majorations de droits si elles ne se conforment pas à temps à leur obligation fiscale de déclaration de leurs bénéfices commerciaux ou si ladite déclaration est établie de mauvaise foi.

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30.1.2010 par André URIOS.

On sait que, selon KELSEN, si les normes juridiques comme les règles d’ordre morale commandent une certaine conduite, un certain comportement, le droit se distingue toutefois de la morale en ce qu’il “ commande un certain comportement (et cela signifie qu’il en fait une obligation juridique) en posant comme obligatoire une sanction comme condition du comportement contraire ”. Ce que l’on ignore le plus souvent, c’est la conception du Maître de Vienne de la sanction en tant que processus décisionnel. Pour illustrer ce processus de la sanction nous avons rassemblé tous les textes de KELSEN où préside l’exemple d’un individu qui reçoit du fisc un avis d’imposition sur le revenu l’obligeant à acquitter une certaine somme sous peine de punition.

Pour le Maître de l’école de Vienne, le paiement de l’impôt constitue “ une obligation juridique ” et “ lorsque l’individu désobéit à l’ordre administratif, et dans ce cas seulement, les autorités fiscales engagent une procédure par laquelle elles exercent les mêmes fonctions qu’un tribunal ”. KELSEN entend par là démontrer qu’il convient d’établir une distinction parmi les différents éléments qui concourent à cet ordre de contrainte entre l’ordre administratif du fisc (A), la norme d’acquitter l’impôt qui est posée par cet ordre (B), l’obligation juridique du contribuable (C) qui résulte de cette norme et la sanction des autorités fiscales (D) motivée par un comportement contraire.

A.- L’ordre administratif du fisc

L’ordre administratif du percepteur - c’est-à-dire l’avis d’imposition - est perçu par KELSEN comme un acte juridique, non point parce qu’il modifie l’ordre juridique pyramidal comme le soutiennent les administrativistes français, mais en tant “ qu’il est déterminé par une norme juridique ” supérieure (l’impôt sur le revenu) qui valide la norme inférieure (l’obligation de paiement).

Le Maître de Vienne nous invite ainsi à distinguer, contrairement au langage juridique traditionnel pour qui “ le mot acte juridique signifie à la fois actes créateurs de normes et les normes créées par ces actes ”, l’acte juridique qui pose la norme (l’avis d’imposition) de la norme elle-même qui est posée, “ signifiée ”, par cet acte (l’obligation de paiement). Si le percepteur commande que le contribuable doive payer l’impôt, l’acte juridique par lequel l’autorité fiscale commande ne doit pas être confondu avec le commandement. Car l’acte de commander relève du monde de la nature (les faits) tandis que le commandement appartient à l’univers normatif du droit.

Ainsi dans l’acte administratif comme dans tout acte de volonté, KELSEN distingue deux éléments : le premier est un acte perceptible par les sens en tant que comportement humain (geste, parole, écrit) ; le second est “ la signification ” de cet acte “ au regard du droit et en vertu du droit ”. Et c’est bien ce qui distingue l’ordre administratif du fisc de l’injonction du voleur à mains armées car “ seul des deux, l’ordre du fonctionnaire du fisc a signification de norme valable obligeant le destinataire, seul il est un acte créateur de norme… et cette différence résulte de ce qu’une loi fiscale confère ce pouvoir à l’acte du fonctionnaire du fisc… ”.

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